Трансфертное ценообразование в России

Автор статьи

Партнер ООО «А8 Практика»

С.Л. Патеха

 

Трансфертная цена – цена, которая устанавливается при реализации товаров и услуг между участниками группы компаний. Деятельность по установлению таких цен называют трансфертным ценообразованием. Трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами или использующих налоговые льготы. Это наиболее простая и распространенная схема минимизации уплачиваемых налогов.

Понимая это, государства принимают специальные законы, регулирующие трансфертное ценообразование. Первой страной, принявшей специальное законодательство, детально регулирующее вопросы трансфертного ценообразования, стали США (середина 1960-х). В России подобный закон начал действовать с 01.01.2012 г. (Налоговый кодекс РФ был дополнен Разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании»).

Основным рекомендательно-методическим международным документом в области налогового регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 2010 года «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations).

Итак, рассмотрим, каким образом осуществляется контроль за трансфертным ценообразованием в России.

Налоговые органы (в лице специально созданного Управления трансфертного ценообразования ФНС и Межрегиональной инспекции ФНС России по ценообразованию для целей налогообложения) осуществляют контроль за определенными сделками, которые называются контролируемыми. К таким сделкам относятся:

1.    Внутрироссийские сделки между взаимозависимыми лицами (кто является взаимозависимыми лицами мы рассмотрим ниже):

1.1.        сумма доходов по которым превышает 1 млрд. руб. за календарный год. (за 2012 год - 3 млрд. рублей; за 2013 год - 2 млрд. рублей);

1.2.        сумма доходов по которым превышает 100 млн. руб. и одна из сторон применяет ЕСХН или ЕНВД;

1.3.        одна из сторон сделки платит НДПИ по ставке, установленной в процентах, предметом сделки является добытое полезное ископаемое и сумма доходов превышает 60 млн. руб.;

1.4.        одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль или применяет ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ («Сколково»), при этом другая сторона сделки не освобождена от этих обязанностей и не применяет налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам, и сумма доходов превышает 60 млн. руб.;

1.5.        одна из сторон сделки является резидентом ОЭЗ или участником СЭЗ, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль, при этом другая сторона сделки не является резидентом ОЭЗ или участником СЭЗ, и сумма доходов превышает 60 млн. руб.;

1.6.        одна из сторон сделки осуществляет добычу углеводородного сырья на новом морском месторождении и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при расчете налога на прибыль в соответствии ст. 275.2 НК РФ, а другая сторона – нет, и сумма доходов превышает 60 млн. руб.;

1.7.        одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим ставку по налогу на прибыль в федеральный бюджет 0 % и (или) пониженную ставку по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в порядке ст. 284.3 НК РФ и сумма доходов превышает 60 млн. руб.

2. Внешнеэкономические сделки между взаимозависимыми лицами вне зависимости от суммы доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год.

3. Внешнеэкономические сделки с товарами мировой биржевой торговли (нефть и товары, выработанные из нефти, черные металлы, цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни), сумма доходов по которым превышает 60 млн. руб.

4. Внешнеэкономические сделки с офшорными компаниями (местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которых являются государства, включенные в перечень Минфина), сумма доходов по которым превышает 60 млн. руб.

Обращаем Ваше внимание, что в пунктах 3 и 4 идет речь идет о любых компаниях, а не только взаимозависимых.

Указанные ограничения по сумме доходов определяются путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год.

Кто же является взаимозависимыми лицами?

Взаимозависимыми лицами являются:

1.    Физические лица:

  • Если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению,
  • Физическое лицо и его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
2.    Организации:
  • Одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
  • Одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
  • Единоличные исполнительные органы либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этих организаций назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами);
  • Более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этих организаций составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами;
  • Полномочия единоличного исполнительного органа в этих организациях осуществляет одно и то же лицо.
3.    Организация и физическое лицо:
  • Физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации, и доля такого участия составляет более 25%.
4.    Организация и лицо:
  • Лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа этой организации;
  • Лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации.
5.    Организации и (или) физические лица:
  • Доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
  • организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами;
  • лица могут быть признаны взаимозависимыми судом.

Каким образом осуществляется налоговый контроль?

Налогоплательщик подает до 20 мая уведомление о контролируемых сделках, совершенных в течение предыдущего календарного года. Уведомление подается в тот налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на налоговом учете, т. е. по месту своего нахождения (юридические лица) либо жительства (граждане/физические лица). При этом, проверку этой информации осуществляет специально созданная Межрегиональная инспекция ФНС России по ценообразованию для целей налогообложения (МИ ФНС России по ценам).

При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговые органы используют следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным. Применение остальных методов допускается, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно, например, отсутствует общедоступная информация о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами, либо его применение не позволяет сделать вывод о соответствии цены сделки рыночной.

Если раньше ст. 40 НК РФ разрешала устанавливать цены между взаимозависимыми лицами в пределах 20% выше или ниже от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), то новые правила трансфертного ценообразования вводят такое понятие, как "интервал рыночных цен", который рассчитывается для каждого типа сделок. Фактически примененные цены в сделках между взаимозависимыми лицами должны находиться в рассчитанном интервале рыночных цен.

В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Рассмотрим на примере, как рассчитывается интервал рыночных цен при использовании метода сопоставимых рыночных цен.

Пример. Компания А реализовала компании Б товар по цене 1200 руб. На рынке идентичные товары продаются другими поставщиками по ценам от 1100 руб. до 1300 руб. Для определения интервала рыночных цен необходимо цены других компаний упорядочить по возрастанию, присвоив каждой цене порядковый номер:

N п/п

1

2

3

4

5

6

7

8

9

цена

1100

1120

1150

1180

1210

1220

1250

1290

1300

 

Число значений в выборке делим на 4: 9/4=2,25. Т.к. результат – нецелое число, округляем его в большую сторону и берем цену под номером 3 – 1150. Эта цена будет минимальным значением рыночной цены.

Далее число значений в выборке умножаем на 0,75: 9*0,75=6,75. Т.к. результат – нецелое число, округляем его в большую сторону и берем цену под номером 7 – 1250. Это будет максимальное значение интервала рыночных цен.

Если бы в расчетах получились целые числа, то для определения интервала цен, нужно было бы дополнительно рассчитать среднее арифметическое цены под полученным порядковым номером и цены, имеющий следующий порядковый номер.

Итак, наша цена 1200 укладывается в интервал рыночных цен 1150 – 1250, значит она может применяться для налогообложения. Если цена не укладывается (например, мы бы продали по цене 1100), то для налогообложения используется цена, равная минимальному значению (1150).

При использовании метода последующей реализации сравнивается валовая рентабельность (валовая прибыль/выручка от продаж) компании-перепродавца (покупателя в контролируемой сделке) при последующей реализации приобретенного товара с рыночным интервалом валовой рентабельности.

При использовании затратного метода сравнивается валовая рентабельность затрат (валовая прибыль/себестоимость) компании - стороны анализируемой сделки, с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках.

Метод сопоставимой рентабельности основан на сравнении операционной рентабельности, сложившейся у участника анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках.

Метод распределения прибыли (самый редкий метод) предполагает сравнение фактического распределения совокупной прибыли, полученной всеми сторонами сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок.

Каждый из методов имеет свои особенности применения, на которых мы не будем сейчас останавливаться.

Таким образом, если фактическая цена сделки ниже минимального значения интервала рыночных цен, то для целей налогообложения применяется цена, соответствующая минимальному значению интервала рыночных цен. Если цена выше максимального значения, то применяется максимальное значение интервала рыночных цен. Аналогично действия производятся и при использовании в расчетах рентабельности. Причем, данные корректировки применяются, если они не приводят к уменьшению налога, который должен быть уплачен в бюджет. В результате могут быть пересчитаны налог на прибыль, НДФЛ (для предпринимателей), НДПИ и НДС.

При этом нужно учитывать, что организации, являющиеся другой стороной по контролируемой сделке, имеют право на основании решения налогового органа произвести симметричные корректировки, то есть имеют право пересчитать свою налоговую базу, используя цены, на основании которых МИ ФНС России по ценам скорректировала налоговую базу у его контрагента.

Каковы результаты же деятельности ФНС России в области контроля за трансфертным ценообразованием?

Так, в 2014 году в ФНС поступило 5,9 тыс. уведомлений о контролируемых сделках за 2013 год. По итогам проверки в рамках исполнения закона о трансфертном ценообразовании в бюджет РФ дополнительно поступило 1,4 млрд руб.