Контролируемые иностранные компании (продолжение)

  

Автор: партнер ООО "А8 Практика"

Светлана Патеха

 

В предыдущей публикации мы начали рассматривать вопрос о контролируемых иностранных компаниях и поговорили о ситуации, когда контролирующим лицом является физическое лицо. Сегодня рассмотрим другие аспекты закона о контролируемых иностранных компаниях (КИК).

Нужно сказать, что законодательство о налогообложении контролируемых иностранных компаний (CFCrules) существует во многих странах, среди которых Австралия, Аргентина, Великобритания, Венгрия, Германия, Дания, Израиль, Индонезия, Испания, Италия, Канада, Китай, Мексика, Новая Зеландия, Норвегия, США, Турция, Финляндия, Франция, Швеция, ЮАР, Южная Корея, Япония. С 2015 года оно появилось и в России.

Напомним, контролируемой иностранной компанией (КИК) признается организация, являющаяся резидентом иностранного государства и контролируемая резидентами РФ (как физическими, так и юридическими лицами). Контролирующим является лицо, доля прямого или косвенного участия которого в организации составляет более 25% (до 1 января 2016 г. - 50%); или лицо доля прямого или косвенного участия которого составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации составляет более 50%.

В предыдущей публикации мы рассказали, в каких случаях прибыль КИК освобождается от налогообложения, каким образом она рассчитывается, минимальный порог учитываемой прибыли, порядок уведомления налоговых органов. Несмотря на то, что мы рассматривали это для случая, когда контролирующим лицом является физическое лицо, все это равносильно и для юридических лиц, контролирующих иностранные компании.

Прибыль КИК приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (или НДФЛ) у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой КИК в соответствии с главами части второй НК РФ. Налогообложение происходит, соответственно, по ставкам 20% - для юридических лиц и 13% - для физических лиц.

Российские налогоплательщики — контролирующие лица должны включить доход КИК пропорционально своей доле участия в свои налоговые декларации по итогам года, следующего за годом, за который КИК подготовила финансовую отчетность (т.е. впервые доход КИК будет включен в декларации за 2016 год).

Как и физические лица, юридические лица должны уведомлять налоговые органы о следующих фактах:

•          о своем участии в иностранных организациях (если доля такого участия превышает 10%), об учреждении иностранных структур без образования юридического лица. Первое уведомление должно быть представлено по состоянию на 15 мая 2015 г. в срок не позднее 15 июня 2015 г., в дальнейшем - в течение одного месяца с даты возникновения/изменения доли участия в иностранной компании. Если участие в иностранной организации прекращено или учрежденная иностранная структура без образования юридического лица ликвидирована в период с 1 января 2015 года по 14 июня 2015 года включительно, то уведомление представлять не нужно;

•          о контролируемых иностранных компаниях. Уведомления подаются не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором прибыль КИК подлежит учету у российского резидента-налогоплательщика. Первое уведомление должно быть подано в 2017 году за 2016 год.

Кроме того, что закон о КИК ввел механизм налогообложения в России прибыли контролируемых иностранных компаний путем включения их нераспределенной прибыли в налогооблагаемую базу контролирующих их лиц — налоговых резидентов РФ, он ввел еще несколько существенных новшеств:

  • изменил правила признания организаций налоговыми резидентами РФ, вводя критерий «места фактического управления» (ст. 246.2 НК РФ);
  • существенно дополнил нормы НК РФ о налогообложении доходов иностранных организаций (гл. 25 НК РФ);
  • ограничил применение международных соглашений об избежание двойного налогообложения с помощью правила «фактического получателя дохода» (ст. 7, 312 НК РФ).

Очень важные изменения внесены в главу 25 «Налог на прибыль» НК РФ, касающиеся определения налогового резидента Российской Федерации. Ими теперь признаются следующие организации:

1.         российские организации;

2.         иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения;

3.         иностранные организации, местом фактического управления которыми является РФ.

Местом фактического управления иностранной организацией признается РФ при соблюдении хотя бы одного из следующих условий (пункт 2 статьи 246.2 НК РФ):

1.         большинство (больше, чем в другом государстве) заседаний совета директоров (или иного аналогичного органа организации, за исключением исполнительного органа) проводятся на территории РФ;

2.         исполнительный орган организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из РФ;

3.         главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия) преимущественно осуществляют свою деятельность в виде руководящего управления этой иностранной организацией в РФ.

Если не выполняются критерии 1 и 2, или выполняется только один из них, то налоговое резидентство иностранной организации может быть определено на основании вспомогательных критериев: ведение бухгалтерского или управленческого учета в РФ; ведение делопроизводства в РФ; осуществление оперативного управления персоналом из РФ.

Данные определения оставляют открытым вопрос, зачем применять вспомогательные критерии в случае выполнения критериев 1 или 2, если это само по себе приводит к налоговому резидентству в РФ. Также непонятно, почему критерий 3 не поименован в данном пункте НК РФ. Вполне возможно, что в будущем закон будет дорабатываться в данной части.

НК РФ содержит исключения для деятельности акционеров по стратегическому управлению, которая не приводит к налоговому резидентству иностранной организации в РФ, в частности:

ü  подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;

ü  подготовка к проведению совета директоров иностранной организации;

ü  осуществление на территории РФ отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации, в частности, стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой отчетности, внутренний аудит и внутренний контроль, принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на всю группу.

Данное положение позволяет российским контролирующим акционерам сохранить функции стратегического управления иностранными дочерними компаниями без рисков смещения их налогового резидентства в РФ.

Также кодекс содержит исключения для активных компаний. Установлено, что фактическое управление иностранной организации осуществляется за пределами РФ, если ее коммерческая деятельность осуществляется с использованием собственного квалифицированного персонала и активов в государстве, с которым у РФ заключено соглашение об избежание двойного налогообложения. Для применения данного исключения необходимо обязательное документальное подтверждение выполнения условий. Однако, как всегда бывает в наших законах, перечень необходимой подтверждающей документации не определен, не установлено, какой персонал считать квалифицированным, о каких именно активах идет речь. Скорее всего, данный вопрос будет решаться в отношении каждого конкретного случая, что не исключает рисков возникновения споров с налоговыми органами.

Кодекс содержит также ряд специальных исключений. Следующие иностранные компании могут быть признаны налоговыми резидентами РФ только в добровольном порядке (при наличии соглашения об избежание двойного налогообложения со страной их постоянного местонахождения и обособленного подразделения в РФ):

−       иностранная компания признается налоговым резидентом в юрисдикции своего местонахождения согласно соглашения об избежание двойного налогообложения;

−       основная деятельность компаний - участие в СРП, концессионных и иных соглашениях с правительством соответствующей юрисдикции;

−       операторы новых морских месторождений или их непосредственные акционеры;

−       холдинговые компании, если российское контролирующее лицо владеет (прямо или косвенно) не менее 50% уставного капитала в течение не менее 365 календарных дней, а также при выполнении следующих условий:

1.      Активы компании более чем на 50% состоят из инвестиций в иностранные дочерние общества, которые, в свою очередь:

•        осуществляют преимущественно активную деятельность (пассивные доходы составляют не более 20%);

•        признаются налоговым резидентом в государстве, с которым РФ заключено соглашение об избежание двойного налогообложения и обеспечивается обмен налоговой информацией с РФ.

2.      Доля участия холдинговой компании в уставном капитале указанных дочерних обществ составляет не менее 50%.

3.      Доходы (прибыль) у холдинговой компании отсутствуют, либо состоят более чем на 95% из доходов в виде полученных дивидендов.

Данное освобождение может быть применимо к иностранным холдинговым компаниям российских групп, через которые они осуществляют владение иностранными операционными компаниями.

Устанавливая новые правила налогового резидентства в РФ, законодатель как бы предлагает альтернативу выполнению правил о КИК в отношении иностранной компании – признать такую компанию налоговым резидентом РФ (при условии, что она действует в РФ через обособленное подразделение) и уплачивать налоги в России согласно нормам НК РФ, установленным для резидентов РФ.

Следующее важное изменение - Статья 7 НК РФ, закрепляющая приоритет норм международных договоров над положениями НК РФ, была существенно дополнена концепцией лица, имеющего фактическое право на доходы (в международной практике – «бенефициарный собственник»).

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, признается лицо, которое:

–       в силу участия (прямого и (или) косвенного) в организации, либо

–       контроля над организацией, либо

–       в силу иных обстоятельств

имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом.

В случае, если соглашением об избежание двойного налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в РФ для иностранных лиц, иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов только посреднические функции в интересах иного лица, не принимает на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивает такие доходы этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение указанных положений международного договора.

Данный подход отражает стремление законодательства к борьбе с так называемыми «транзитными» схемами, используемыми, в частности, для трансграничных выплат дивидендов, процентов, роялти с применением льгот или освобождений, предусмотренных соглашениями об избежание двойного налогообложения.

В случае выплаты доходов от источников в РФ иностранному лицу,

•          постоянным местонахождением которого является государство, с которым имеется соглашение об избежание двойного налогообложения, и

•          не имеющему фактического права на такие доходы,

если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:

1.         в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы, признается в соответствии с НК РФ налоговым резидентом РФ, налогообложение выплачиваемого дохода производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ для резидентов РФ, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации – источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом ФНС России;

2.         в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы, является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора РФ по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором РФ.

В связи с этим были внесены изменения и в статью 312 главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ, касающуюся специальных положений о применении договоров об избежание двойного налогообложения. В ней теперь предусмотрена возможность получения от иностранной организации подтверждения того, что она имеет фактическое право на получение дохода (правда не понятно по какой форме), а также специальные правила выплаты дивидендов иностранным организациям, не являющимся фактическими получателями дохода.

Итак, что следует иметь в виду в связи с введением в действие новшеств, касающихся контролируемых иностранных компаний, правил «фактического получателя дохода» и «места фактического управления»?

Возможности по международному обмену налоговой информацией в будущем будут только расширяться, а процедуры – совершенствоваться. Сейчас обмен информацией возможен в рамках соглашений об избежание двойного налогообложения. В ноябре 2014 г. Россия ратифицировала Конвенцию ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам. Планируется заключение двусторонних соглашений об обмене налоговой информацией (в том числе с классическими оффшорами).

Таким образом, российские компании и физические лица, использующие нерезидентные структуры в своем бизнесе, поставили перед непростым выбором: либо обеспечить соответствие своей деятельности новым правилам, что сделать непросто, так как новый закон содержит «больше вопросов, чем ответов», либо отказаться от дальнейшего использования нерезидентных структур в части, не позволяющей соблюдать законодательство о КИК.