Зарубежные активы физического лица: налоговые последствия

 

 Автор: партнер ООО "А8 Практика"

Светлана Патеха

 

В настоящее время наличие у физического лица зарубежных активов – довольно часто встречающаяся ситуация. Это может быть квартира или дом за границей, акции, доли участия, паи в уставных капиталах иностранных организаций. В то же время мы часто слышим о новых законах, касающихся российских владельцев зарубежных активов, о проводимой в России политике деофшоризации и т.п. Что это повлечет за собой для данной категории физических лиц? Попробуем разобраться в этом.

Для начала следует определить, налоговым резидентом какой страны является физическое лицо, а значит, в какой стране и какие налоги оно должно платить. Ответ на этот вопрос часто можно найти в соглашениях об избежание двойного налогообложения, которые лежат в основе системы международного налогообложения. Такие соглашения позволяют платить налоги на соответствующий доход только в одном из государств участников такого соглашения. У России есть 80 действующих соглашений об избежание двойного налогообложения, их перечень можно найти на сайте ФНС (http://www.nalog.ru/rn77/about_fts/international_cooperation/mpa/dn/).

Статус налогового резидента не связан с гражданством физического лица. Общим правилом является то, что налоговыми резидентами в календарном году признаются лица, которые в течение этого года находятся в России не менее 183 дней, причем не обязательно подряд. Аналогичные правила приняты в абсолютном большинстве стран мира, поэтому споров о налоговом резидентстве между странами возникает очень мало. Если человек в течение года успевает побывать в нескольких странах, при этом ни в одной из них он не находится больше 183 дней, то могут применяться дополнительные критерии:

• наличие постоянного доступного жилища;

• если человек располагает постоянным, доступным для него жилищем в нескольких государствах, то он считается резидентом того, с которым он имеет наиболее тесные личные и экономические связи. Здесь вступает силу понятие так называемого центра жизненных интересов или места, где проживает его семья и находится бизнес, или

• если вышесказанные критерии не работают, то физическое лицо считается резидентом того государства, гражданином которого является.

Следует помнить, что международные соглашения Российской Федерации могут устанавливать иные правила, которые могут иметь приоритет над положениями внутреннего законодательства.

Заметим, что лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) только в отношении доходов, полученных от источников в РФ. С доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, НДФЛ не уплачивается.

Если физическое лицо – налоговый резидент РФ имеет квартиру или дом за рубежом, должен ли он платить налог за эту недвижимость в российский бюджет? Нет, имущественные налоги в отношении зарубежной недвижимости уплачиваются только в государстве, где это имущество расположено и в соответствии с законодательством того государства.

Если же физическое лицо – налоговый резидент РФ получает доход от продажи этой недвижимости или, например, от сдачи ее в аренду, то он должен в срок до 30 апреля года, следующего за годом получения такого дохода, представить в российский налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по НДФЛ. Налог необходимо уплатить не позднее 15 июля. При этом можно зачесть фактически уплаченные в соответствии с законодательством другого государства суммы налога с такого дохода, если это предусмотрено конкретным соглашением об избежание двойного налогообложения, заключенным со страной, в которой доход был получен. В этом случае необходимо отразить в декларации доход, полученный из-за рубежа, и налог, уплаченный (удержанный) в иностранном государстве. Если налог, уплаченный (удержанный) за рубежом, меньше налога, рассчитанного в Российской Федерации, то будет нужно просто доплатить разницу. Если же сумма налога, уплаченная за рубежом, оказалась больше суммы налога, исчисленной в Российской Федерации, то разница между такими суммами не подлежит возврату на территории РФ. Если возможность «зачета» налога, уплаченного за рубежом, не предусмотрена соответствующим соглашением об избежание двойного налогообложения, такой налог не может быть засчитан при декларировании и уплате налога в России. В аналогичном порядке, если сумма налога с доходов уплачена в Российской Федерации, ее можно зачесть в иностранном государстве на основании соответствующего соглашения об избежание двойного налогообложения.

С 2015 года заработал механизм налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний. Что это такое? Контролируемой иностранной компанией (КИК) признается организация, являющаяся резидентом иностранного государства и контролируемая резидентами РФ (как физическими, так и юридическими лицами). В данном материале мы рассматриваем ситуацию, когда контролирующим лицом является физическое лицо. В сферу применения нового закона попадают любые иностранные компании, контролируемые российскими налоговыми резидентами, в том числе и иностранные структуры без образования юридического лица. К таким организационным формам относятся, в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст.

Контролирующим является лицо, доля прямого или косвенного участия которого в организации составляет более 25% (до 1 января 2016 г. - 50%); или лицо доля прямого или косвенного участия которого составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации составляет более 50%. Стоит отметить, что контролирующим может быть признано также лицо, не удовлетворяющее вышеуказанным критериям участия, но осуществляющее контроль над иностранной организацией (оказывающее влияние или имеющее возможность его оказывать на решения по распределению прибыли после налогообложения). Доля участия физического лица во всех случаях определяется совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.

У физических лиц – налоговых резидентов РФ появилось обязательство уведомлять налоговый орган о следующих фактах:

  • о своем участии в иностранных организациях, если доля такого участия превышает 10%, об учреждении иностранных структур без образования юридического лица - в течение одного месяца с даты возникновения/изменения доли участия в иностранной компании. Первое уведомление должно быть представлено по состоянию на 15 мая 2015 года в срок не позднее 15 июня 2015 года;
  • о контролируемой физическим лицом иностранной компании (уведомления подаются не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором прибыль КИК подлежит учету у российского резидента-налогоплательщика). Первое уведомление должно быть подано в 2017 году за 2016 год. Уведомлять ФНС России необходимо в любом случае, даже если существующая КИК попадает под критерии исключения ее прибыли из налогообложения. Необходимо раскрыть структуру владения – указать все организации, через которые реализуется участие в КИК.

В ряде случаев (п. 7 статьи 25.13 НК РФ) прибыль КИК освобождается от налогообложения, если в отношении такой организации выполняется хотя бы одно из следующих условий:

1)    она является некоммерческой организацией, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами;

«Личный закон» юридического лица — это право страны, где учреждено данное юридическое лицо. Некоммерческий статус иностранной организации (включая организационно-правовую форму и содержание правоспособности) определяется по законодательству страны, в которой она учреждена, и по ее учредительным документам. В зарубежных странах к НКО обычно относятся благотворительные, образовательные, религиозные, правозащитные организации, клубы, профессиональные ассоциации, торговые палаты, бизнес-лиги и т.п.

2)    она образована в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза (помимо России членами ЕАЭС являются Беларусь, Казахстан, Армения и Киргизия);

3)    ее постоянным местонахождением является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ (перечень таких государств устанавливает ФНС России), и эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций.

Порядок расчета эффективной ставки и средневзвешенной налоговой ставки определен п. 8 ст. 25.13 НК РФ.

4)    ее постоянным местонахождением является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, предусматривающий избежание двойного налогообложения доходов, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ, и доля так называемых пассивных доходов этой организации (пп. 1 – 12 п. 4 статьи 309.1 НК РФ), за период, за который в соответствии с личным законом этой иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, в общей сумме всех доходов организации составляет не более 20 процентов.

К пассивным доходам относятся дивиденды, проценты, роялти, доходы от продажи акций, реализации недвижимости, сдачи имущества в аренду или субаренду, доходы от консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Например, английское партнерство с ограниченной ответственностью (LLP) осуществляет исключительно торговую деятельность, от которой получает прибыль. Между РФ и Великобританией имеется действующая конвенция об избежание двойного налогообложения, и Великобритания обеспечивает обмен информацией для целей налогообложения с РФ (не включена в «черный» список ФНС). Если все перечисленные условия выполняются, прибыль данного партнерства, контролируемого резидентом РФ, должна освобождаться от налогообложения.

5)    она является иностранной структурой без образования юридического лица, в отношении которой соблюдаются все следующие условия:

 учредитель (основатель) такой структуры после ее создания (основания, учреждения) в соответствии с личным законом этой структуры и учредительными документами не вправе получить активы этой структуры в свою собственность;

 права учредителя (основателя) такой структуры, связанные с его личным статусом в этой структуре (включая права на отчуждение имущества, определение выгодоприобретателей (бенефициаров) и иные права) в соответствии с личным законом этой структуры и ее учредительными документами, не могут после ее создания быть переданы иному лицу, за исключением случаев передачи прав в порядке наследования или универсального правопреемства;

 учредитель (основатель) такой структуры не вправе получать прямо или косвенно какую-либо прибыль (доход) структуры, распределяемую между всеми ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами).

Косвенным получением лицом прибыли (доходов) иностранной структуры без образования юридического лица в данном случае признается получение взаимозависимым лицом прибыли (дохода) структуры в интересах этого лица.

Чтобы определить, подпадает ли соответствующая иностранная структура (например, траст) под данное освобождение, необходимо определить, какие правила предусмотрены для такой структуры местным законодательством и какие именно формулировки содержат учредительные документы такой структуры в части принадлежности активов, распределения прибыли, конкретных бенефициаров или порядка их определения.

6)    она является банком или страховой организацией, осуществляющими деятельность в соответствии со своим личным законом на основании лицензии или иного специального разрешения на осуществление банковской или страховой деятельности, и государством (территорией) ее постоянного местонахождения является государство (территория), с которым у РФ действует международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), включенных в перечень, не обеспечивающих обмена информацией;

7)    она является эмитентом обращающихся облигаций, соблюдаются специальными требованиями, установленными пп. 8 п. 2 и п. 21 статьи 310 НК РФ, и доля процентных доходов за период составляет не менее 90 процентов;

8)    она участвует в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или сервисными соглашениями (контрактами), аналогичными соглашениям о разделе продукции, на условиях риска либо иными аналогичными соглашениями с правительством соответствующего государства (территории) или с уполномоченными таким правительством институтами (органами государственной власти, государственными компаниями).

9)    она является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.

Следует обратить внимание, что из окончательной редакции вышеуказанного перечня компаний, освобождаемых от налогообложения по правилам КИК, исчезли «публичные компании» (то есть компании – эмитенты ценных бумаг, которые прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на российских фондовых биржах или биржах, включенных в список иностранных финансовых посредников). Таким образом, данные компании, будут подпадать под общие правила налогообложения КИК.

При наличии у налогового органа информации, в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств в рамках обмена информацией в налоговых целях в соответствии с международными договорами РФ, свидетельствующей о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), но такое лицо не направило в налоговый орган уведомление, налоговый орган направляет этому налогоплательщику требование представить в течение 20 дней необходимые пояснения или представить уведомление в установленный налоговым органом срок. Если пояснения не предоставлены, либо они не удовлетворят налоговый орган, налогоплательщику направляется уведомление о контролируемых таким лицом иностранных компаниях для признания такого лица контролирующим.

Прибыль КИК приравнивается к доходу физического лица и учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика – контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК.

Налоговый Кодекс предусматривает два варианта определения прибыли КИК (ст. 309.1 НК РФ):

1)    в случае, когда компания обязана подавать аудированную финансовую отчетность, а с государством, где зарегистрирована эта компания, имеется соглашение об избежание двойного налогообложения. В этом случае прибыль равна величине прибыли (убытка) этой компании до налогообложения по данным такой отчетности, составленной в соответствии с личным законом (то есть правом страны регистрации) компании с учетом особенностей, предусмотренных ст. 309.1 НК РФ;

2)    в иных случаях. Тогда прибыль КИК будет определяться по общим правилам главы 25 НК РФ (Налог на прибыль организаций) на основании предоставленных налогоплательщиком документов, позволяющих определить сумму прибыли.

Прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, выплаченных иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года.

Прибыль КИК, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица, уменьшается на величину прибыли, распределенной в пользу контролирующих лиц такой структуры и (или) в пользу участников (пайщиков или иных лиц) либо иных выгодоприобретателей. При этом такое уменьшение возможно в случае, если с указанной суммы контролирующими лицами, участниками (пайщиками или иными лицами) либо иными выгодоприобретателями уплачена соответствующая сумма налога.

С итоговой величины прибыли КИК, контролирующим лицом которой является физическое лицо – налоговый резидент РФ, удерживается налог по обычной ставке НДФЛ – 13%. Налог удерживается с доли прибыли, соответствующей доле участия физического лица.

Налоговый Кодекс (п. 11 ст. 309.1 НК РФ) предусматривает возможность зачета сумм налогов, уплаченных в государстве регистрации компании (или удержанных в РФ при выплате в адрес компании) при исчислении суммы налога в отношении прибыли КИК.

Существует порог величины прибыли КИК, начиная с которого такая прибыль подлежит учету при определении налоговой базы – 10 000 000 рублей. Причем, для налоговых периодов 2015 и 2016 годов установлен более высокий порог величины прибыли КИК: за 2015 год – 50 000 000 рублей; за 2016 год – 30 000 000 рублей.

Как мы видим, нововведения, связанные с налогообложением прибыли КИК, являются достаточно сложным для понимания и использования, а также «сводят на нет» многие широко используемые схемы налоговой оптимизации. А с 2018 года ИФНС будет применять еще и штрафы в размере 20% за неуплату налога с прибыли КИК (сейчас действует только штраф 50 000 или 100 000 за непредставление уведомлений). Кроме того, нужно понимать, что информационный обмен между налоговыми органами разных стран постоянно расширяется. В связи с этим, мы рекомендуем физическим лицам, контролирующим иностранные компании, разобраться, как повлияет на них новый закон, и, возможно, внести какие-то изменения в структуру своего бизнеса.

 

В данном материале мы рассмотрели механизм налогообложения в России прибыли контролируемых иностранных компаний путем включения данной прибыли, в частности, в доход контролирующего ее физического лица. В следующем материале мы продолжим рассматривать новшества, введенные «законом о контролируемых иностранных компаниях».